会计师事务所法律责任研究之二
----对利害关系人承担赔偿责任的法理基础
丁泽伟
摘要
注册会计师的民事责任问题，自上世纪80年代的“诉讼爆炸”之后，在许多国家都成为一个热点与难点问题，尤其在西方资本市场发达的国家，这种讨论似乎有越演越烈之势。一方面是会计界人士高呼：鉴证不是万能的，法律责任过于苛刻，会计师事务所应对成本过高，注册会计师行业发展艰难；另一方面是来自保护投资者利益的呼声：注册会计师不能保持职业操守，应对对其行为承担责任，强烈要求政府严惩不法的注册会计师。为此，各界通过观察、研究及司法实践，创立各种对注册会计师民事责任的学说。本文即是结合各种理论学说对注册会计师执行鉴证业务对利害关系人承担赔偿责任的性质进行评说。
关键词 违约责任说 产品责任说 信息侵权说 公司治理结构说
注册会计师民事责任之所以如此敏感，一方面由于近年来发生的鉴证失败案例都与著名公司破产或倒闭有关，如安然-安达信、银广夏-中天。根据美国上市公司会计监督理事会在2004年8月26日发布的报告，国际四大会计师事务所（毕马威、安永、普华永道、德勤）在2003年均存在不同程度地违反美国公认会计原则的行为。另一方面是法律界人士对在现在民法框架下如何构建注册会计师对第三人民事责任争论不已，对此存在违约责任、侵权责任、产品责任等不同学说。在会计师职业最发达、诉讼也最突出的英美国家，过去的40年间，几乎每隔10年，判例法关于会计师法律责任的规则就会显著发生变化。由于司法界对会计师法律责任认定的摇摆不定，几乎没有人能准确地预期每一桩诉讼的结果，即使是相同的诉讼、相同的案情。这种司法责任上的摇摆也对注册会计师行业的发展造成了一定影响。本文将结合各种学说，对注册会计师对利害关系第三人承担何种责任进行初步探讨。
会计界和法律界都一致认为在注册会计师因执业不当给利害关系第三人造成损害应当承担赔偿责任，但争论在于这种责任是何种性质，第三人依据何种请求权向会计师事务所主张赔偿责任。传统的债法理论认为债的发生有四种根源：违约、侵权、不当得利和无因管理，现代民法理论认为缔约过失也是债发生的原因之一。学术界的争论基本倾向于违约责任和侵权责任，各种学说存在不同的内涵和依据。
1、违约责任说
该学说以德国法学家为代表，认为注册会计师对第三人的民事责任不是侵权责任，因为侵权责任是保护人身及财产为中心，注册会计师提供不实报告导致第三人财产损失不能主张侵权赔偿；同时，由于合同的相对性原则，第三人不能直接向注册会计师主张违约责任。基于以上理由，该学说以合同为基础，主张“专家责任”，并得到判例法的肯定。该学说认为，即使注册会计师与投资者之间没有直接的委托关系，也可以从两者之间的关系推定二者缔结了默示的信息提供契约或者基于诚实信用原则，从而基于契约责任追究注册会计师对投资者纯粹财产损害的救济途径。
而美国大法官Cardozo于1931年在具体案例中建立了“合同主要受益人理论”，其基本含义是：不是陈述人虽然与受害人之间没有合同关系，但他明确知道受害人的存在，而且也知道其受聘提供信息服务的目的就是为了便利该受害人进行交易，因此受害人就成为不实陈述人与其客户之间的合同关系的主要受益人，不是陈述人应当对该主要受益人负担注意义务。该理论类似于大陆法系中的“附保护第三人作用的契约”。
显然，该理论将对主要受益人承担违约责任视为合同相对性原则的例外。按照这种理论，合同一方当事人在签订合同时，应当确定那些人为潜在的合同受益人，并在合同履行过程中，给予这些合同受益人以注意义务，否则，其就要向合同受益人承担责任。显然，这在实践中是不可能做到的。第一、何为合同受益人。现有的民法理论和司法实践中均没有确立“合同受益人”的概念，这就缺乏对当事人的法律指引。第二、如何确定合同受益人。当事人一方在签订合同时，要首先预见所签订的合同对哪些人有影响以及如何影响这些人的利益。这显然不符合当事人的利益要求，当事人的交易关系是在平等、自愿的基础上达成的，而依据这种理论，合同一方不仅要关注合同另一方的利益，还要花费成本调查和确定合同受益人，这在无形中增加了当事人订立合同的成本，不符合鼓励交易的合同宗旨。第三、要求对合同受益人承担责任，对合同当事人科以过重的负担和义务。合同一方当事人要面临另一方和合同受益人的双重违约责任，可能因为合同受益人的索赔，而丧失基于订立合同所获取的可得利益。因此，作者认为，此种理论虽有合理之处，能够更好地保护第三人的利益，但对合同双方科以过重的义务和责任，不符合合同法鼓励交易的原则。
因此，违约责任的局限性在于合同相对性规则。按照合同相对性规则，合同关系只能发生于特定的债权人与债务人之间，债务人只应对债权人承担合同上的义务和责任，而不应对与其无合同关系的第三人承担义务和责任。而在鉴证业务中，鉴证业务约定书是会计师事务所与被鉴证单位签订的，其他利害关系人不是委托合同的任何一方当事人，不享有合同约定的权利和义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何合同关系。由于不存在合同关系，要求注册会计师承担违约责任没有基础。即便是该学说在理论上可以通行，也必将导致在起诉时的困难，即利害关系人要提供证据证明其与注册会计师的存在合同关系。显然注册会计师接受鉴证委托，是与被鉴证单位签订的合同，而利害关系人显然不能取得该合同，这样不利于保护利害关系人。
2、产品责任说
这种观点认为注册会计师所提供的鉴证报告及其它鉴证报告是一种产品。因此，注册会计师对利害关系人的责任是一种产品责任，而且是一种特殊的产品责任。按照这种理论，注册会计师所提供的鉴证报告及其它鉴证报告被认为存在欺诈或瑕疵时，应当对相关利害关系人承担民事赔偿责任。这种理论起源于保护消费者利益的需要。由于消费者和产品的销售者或生产者之间的信息不对称，导致消费者在因购买某种产品而遭受损失时，不能及时、有效地获得赔偿，因此现在各国都对产品销售者或生产者科以了更为严格的法律责任。基于此，该理论认为也应当对注册会计师科以该种法律责任，只要注册会计师提供了不实报告，并导致了利害关系人财产损失，就应当承担赔偿责任，而不论注册会计师主观上是否有过错。显然，这对保护广大投资者是很有利的。
而该种理论在解释注册会计师提供的鉴证报告为“产品”和广大投资者为“消费者”时遇到了障碍，即注册会计师提供的是鉴证产品还是鉴证服务？广大投资者是不是法律意义上的消费者？虽然注册会计师提供鉴证服务与生产者生产产品有一定的相似性，但还是存在本质区别的。作者认为，注册会计师提供的是鉴证服务，鉴证报告只是服务结果的一种表现形式，不是法律意义上的产品；广大投资者也不是法律意义上的消费者；注册会计师并未向投资者提供产品或服务。
第一、注册会计师提供的鉴证报告是智力劳动的结果，其本质是对被鉴证单位提供的财务会计报表合法性、公允性的主观判断。注册会计师接受被鉴证单位委托，对其依据公司的财务状况、经营情况、现金流量编制的财务会计报表进行鉴证，并发表鉴证意见。其鉴证的结果是一种结论，即通过注册会计师实施鉴证程序、收集客观证据，对被审验单位的财务会计报表是否符合公认会计原则发表的意见，这种意见只是注册会计师的一种主观判断。不同的注册会计师对同一被鉴证单位的同一年度的财务会计报表实施鉴证程序后，可能发表不同的鉴证结论。因此，注册会计师在鉴证报告结论段表述为“我们认为…….”。而产品则是经过加工、制作后的物品，一般是须有体表外观的物质形态，但也不一定必须为有体物，如电力、天然气等。显然，产品的客观存在与鉴证意见的主观判断是本质区别的。
当然，鉴证业务的结果也可能因为法律规定也采用一定格式而以某种报告的形式出现，但这种报告本质上也是一种主观判断，就像证人书写的证人证言一样，虽然表现为书面形式，但本质上仍是证人证言，而不是书证。
第二、产品责任法上的“产品”一般为动产，各国法律一般都将不动产排除在产品责任法之外。产品具有实用性、可复制且不唯一性等特点。而鉴证结论则不具有可复制性，就鉴证报告本身来说，其是唯一的，具有严格的相对性和时点性，不具有工业上大量复制的特点。
第三、鉴证的服务收费与消费者购买产品支付的对价也是有本质区别的。一般而言，消费者购买产品支付对价，实质就是让渡价值，而取得了产品的使用价值。而被鉴证单位支付鉴证业务服务费并不是为了购买鉴证报告书，而是为了弥补注册会计师在鉴证过程中付出的劳动，甚至只是履行法定义务，因为鉴证报告通常只有几页纸而已，况且注册会计师的鉴证报告对被鉴证单位自身的意义并不大。同时，对于作为利害关系人的广大投资者来说，其获取鉴证结论并不需要支付任何费用，也不需要与注册会计师发生任何交易关系。这显然与消费者购买产品支付对价存在本质区别。
第四、一般而言，产品的生产者对产品的设计、生产都有一定的控制力，其可以决定生产何种产品、何时生产、如何生产等。而注册会计师作出鉴证结论往往在很大程度上依赖于被鉴证单位。注册会计师作为独立的外部审计，其与国家强制审计不同。注册会计师执行鉴证业务很大程度上依赖于被审计单位的配合，其没有行政强制权。例如，注册会计师在鉴证过程中发现被鉴证单位漏记了一笔价值500万元的固定资产，且对财务会计报表整体有重大影响的，则注册会计师应当建议被鉴证单位在财务会计报表上作适当调整，以正确的金额列入财务会计报表。如果被鉴证单位接受注册会计师的意见，调整了该笔漏记业务，则注册会计师可能出具标准鉴证报告；如果被鉴证单位拒绝接受注册会计师的意见，那么注册会计师极有可能根据该笔业务的影响范围出具非标准鉴证报告。在某种程度上来说，注册会计师出具何种形式的鉴证报告取决于被鉴证单位的行动。
第五、鉴证结论作为一种主观判断信息，具有无限传播的可能性，其导致的损害范围可能是无限的；而产品责任则具有限制性、特定性，由于其特定某一产品被特定的某一消费者购买、使用，其因存在质量问题导致的损害也是有限的。例如，美国通用汽车公司的鉴证报告可能全球的投资者或潜在投资者都有使用的可能，而其生产的一辆通用汽车的影响范围显然要小的多。
第六、注册会计师的鉴证结论通常只是作为投资者投资决策时的参考，而投资者作出投资决策时除了依据鉴证结论外，更多地是关注被投资单位的财务会计报表本身以及国家宏观政策、当前经济形势等。而消费者购买某种产品是一定要获取其使用价值的，是要使用或控制的。
第七、鉴证报告并不反映被鉴证单位财务会计报表中存在的所有错误和舞弊，而只是反映其中的一部分。依据鉴证重要性原则，注册会计师只对可能影响理性投资者的重大错误和舞弊行为实施鉴证程序，即注册会计师只对影响投资者决策的重大错误和舞弊行为负责。而产品生产者则要对其生产的产品的所有质量问题承担责任。
第八、产品对消费者造成损失是直接的，而注册会计师出具的鉴证报告对利害关系人造成损失是间接的。投资者的损失并不是直接由不实报告导致的，是投资者因信赖不实报告而与被鉴证单位发生交易关系而导致的。显然，投资者的损失往往是一果多因，而非单一原因。
该理论在被西方各国运用于司法实践后，即导致了大量的会计师事务所被起诉到法院，而法官们则不约而同地判令会计师事务所承担责任，从而导致了会计师行业遭受了沉重的打击，出现了“深口袋”理论在会计师事务所民事责任的蔓延。不光如此，由于会计师事务所遭受大量索赔，也导致会计师责任保险市场日益萎缩。于是，法律界逐渐认识到，对注册会计师科以产品责任不仅不能促进该行业的发展，而是只能将该行业推向深渊。
通过以上分析，可以看出：注册会计师提供的只是专业鉴证服务，而不是鉴证产品；将注册会计师对利害关系人的责任定性为产品责任是没有理论基础的，实践中也难以操作。
3、专家责任说
英美法系国家一般将专家虚假陈述对第三人的损害赔偿责任作为侵权行为处理，该观点认为会计师、律师、公证人、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。该观点的依据是认为专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。
显然，该观点首要解决的问题是：用什么样的法律标准来衡量“高度注意”？对此，各种理论众说纷纭，莫衷一是。但近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表性的观点。作者认为专家责任归根结蒂还是侵权责任的一种，那么既然如此就没有必要设计专家责任，完全可以通过诉讼制度安排来解决责任划分和举证责任问题。因此，作者认为：将专家责任独立出来、游离于侵权责任之外，破坏了侵权法的理论系统，是不可取的。
4、信息侵权责任说
该学说是英美法系国家的主要理论，认为注册会计师提供的不实报告侵犯了广大投资者的对世权、绝对权，表现为违反法定义务，是侵权行为，应当承担侵权损害赔偿责任。该学说的法理基础在于因注册会计师等专家与第三人信赖关系的存在而产生了信赖义务即高度注意义务。由于信息占有程度以及专业知识的限制，财务报告使用者只能选择信赖注册会计师对报告真实性、合法性、完整性作出的判断，所最终归结的责任必然是侵权性质的责任。
国内学者也大多认为注册会计师出具不实报告侵犯了利害关系人的知情权，是一种信息侵权，应当承担侵权责任。最高人民法院最近公布的司法解释中也认为注册会计师对利害关系人的侵权责任是信息侵权。但该学说存在一个关键问题，即利害关系人的知情权能否成为注册会计师侵权责任的客体。
作者认为，注册会计师出具不实报告不是对利害关系人知情权的侵犯，不应当以此认定注册会计师出具不 实报告就是侵权行为。理由如下：
第一，知情权是现代法律发展过程中出现的一个新概念，它比隐私权概念的出现还晚半个世纪。一般认为，知情权的概念有广义和狭义之分。广义的知情权泛指公民知悉、获取信息的自由与权利。它是指人们有权了解他应该知道的事情，它包括的范围很广，如对有关的个人信息，对政府官员的道德品质，财产状况，对社会上出现的新鲜事物，对公共的突发事件，对国家的政治、经济发展状况等，都有了解的权利。它的对象既包括官方情报或官方信息，也包括非官方情报或信息。狭义的知情权指公民知悉、获取特定信息的自由与权利，它包括的范围比较窄，仅限于官方情报或信息，而不包括非官方情报或信息。无论是广义的知情权，还是狭义的知情权，但在一些国家的成文宪法中还是在有关国家的其他法律中，我们现在尚难找到直接规定知情权的条文，有关知情权的条文，是从一些法律或单行法的相关条文中推测出来的，有关知情权的宪法依据，一般是从宪法中规定的言论、出版自由的法律条文中引申出来。我国的宪法和其它法律都尚未规定知情权的存在，当然没有规定并不否认知情权的存在。显然，知情权至少没有得到立法认可。该项权利尚处于理论探讨、形成阶段。
第二，从侵权法理上看，侵权行为法是保护权利的法，其所保护的对象主要是私法上人身权和财产权等，且一般只保护支配权、绝对权。而知情权从权利属性上看应当是请求权，即知情权人有权请求义务人提供、公开相关信息。如果知情权是支配权，那么除知情权外的所有主体都必须公开所有信息，否则就是对知情权人的侵害，显然这是不合乎逻辑的。因此，知情权和债权一样很难获得侵权行为法的保护。
第三，利害关系人知情权是指公司的股东或潜在投资人，对关系其自身重大利益之事项而要求公司通知和公开的权利。如有权查阅股东会记录和公司财务会计报告的权利，有权对公司的经营提出建议或质询的权利，都属于股东的知情权。显然，在利害关系人知情权中，公司的股东或潜在投资人是权利主体，公司则是义务主体，即公司的股东或潜在投资人有权要求公司公开对其投资决策有影响的信息。在这里，不难看出，作为独立鉴证的第三方注册会计师并不是信息公开的主体，被鉴证单位是信息披露义务的主体，其将鉴证结论提供给被鉴证单位后，是否公开、如何公开、何时公开、向谁公开都由被鉴证单位决定。如果被鉴证单位不公开相关对利害关系人决策有影响的鉴证结论或公开伪造的鉴证结论，相关知情权人应当向被鉴证单位主张权利，而不是向注册会计师主张权利。
第四，注册会计师出具的鉴证报告公开有着严格的规定。按照相关法律规定，注册会计师的鉴证报告应当按照与被鉴证单位签订的协议提供给被鉴证单位，除取得被鉴证单位授权、公检法机关办案需要或中国注册会计师协会进行质量检查时，否则鉴证报告和工作底稿不得提供给任何第三人。也就是说利害关系人不可能直接从注册会计师处获取鉴证报告。法律之所以如此规定，一是保护被鉴证单位商业秘密，二是保护注册会计师。因此，注册会计师除将鉴证报告提供给被鉴证单位外，没有义务同时法律也限制其公开鉴证报告。
第五，综上所述，注册会计师出具不实报告并没有侵犯股东或潜在投资者的知情权，不能据此要求注册会计师承担侵权责任。
近些年来，公司治理结构说逐渐成为注册会计师对利害关系人承担民事责任的新宠，该学说主张将注册会计师对利害关系人的民事责任纳入公司治理结构范畴中进行研究、论证。作者认为，公司治理结构说主要论证的是注册会计师如何按照多因一果及原因力大小与被鉴证单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题，该学说成立的前提是注册会计师因出具不实报告应当对利害关系人承担侵权责任，其重点在于论述对利害关系人承担赔偿的主体、顺序及各方应当承担责任的大小。该学说并未从根本上解决注册会计师对 利害关系人承担民事侵权责任的法理基础，而是在责任划分上作出了有益的尝试。
作者认为注册会计师对利害关系人应当承担侵权责任，但并非侵犯了投资者的知情权，而是注册会计师行使法定职责时未尽合理注意义务、违反了法律规定的保护投资者利益的目的，其应当对自己出具的不实报告对利害关系第三人承担侵权责任。
资本市场自诞生的那一天起，就是风云变幻、真伪难辨。广大投资者与上市公司信息的不对称，导致双方一直博弈不断。各国政府为了维护资本市场健康有序的发展、保护广大投资者的利益，纷纷出台措施，要求上市公司披露与投资者决策相关的信息，并保证相关信息的真实、可靠。法定的强制鉴证制度便是措施之一。该制度要求，上市公司的年度会计报表必须经过独立的第三方鉴证，以增强已审会计报表的可靠性。《中华人民共和国证券法》第一条规定：为了规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益，维护社会经济秩序和社会公共利益，促进社会主义市场经济的发展，制定本法。可见，保护投资者利益是证券立法的首要宗旨。证券法上各种制度的设计也是围绕如何才能最大限度地保护投资者利益而展开的，重大信息披露制度、强制鉴证制度等都是围绕该目的设计的。《中华人民共和国注册会计师法》第一条也规定：为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，制定本法。因此，注册会计师鉴证业务目的就是为了保护利害关系第三人的合法权益。
王泽鉴先生认为：所谓保护他人之法律，系指保护他人目的之法律，即指任何以保护个人或特定范围之人为目的之法律而言。如果注册会计师违反了《证券法》或《注册会计师法》保护投资者利益的目的，则就应当承担对利害关系人的赔偿责任。而至于如何赔偿、责任划分等则是司法实践要解决的问题，而不影响注册会计师对利害关系人承担赔偿的性质。